財務會計要素結構模式的重構范文
「摘要」財務會計中的許多基本問題需要反思。“會計等式”即是其中之一。在會計原理中,“會計等式”被認為是會計方法建立的基礎,因此,本問題的研究具有原創性。本文以筆者提出的“財務會計要素體系”及其“分層結構”特征為基礎,研究了財務會計要素之間的基本關系。
「關鍵詞」財務會計要素;結構模式;結構模式群
在特定的經濟環境中,依據企業經濟活動特點和財務會計目標所確立的財務會計要素,總是互為存在條件,相互聯系、相互影響。財務會計要素之間所具有的特定聯系方式和依存關系,就是“財務會計要素結構模式”。如“資產=負債+所有者權益”,就是資產要素與負債、所有者權益要素之間具有的基本“結構模式”。
財務會計要素結構模式可以通過會計中通常所稱的“會計等式”或“會計方程式”來體現。但會計等式或會計方程式,僅僅只是財務會計要素結構模式的表現形式,其與財務會計要素結構模式是“形式”與“內容”的關系。財務會計要素結構模式實質上意味著財務會計要素的依存關系及其體系的“結構方式”。“內容決定形式,形式依賴于內容;有什么樣的內容,就有什么樣與之相適應的形式”,“而且,內容的發展決定著形式或遲或早總要發生變化”。在不同的社會經濟環境中,財務會計要素結構模式的表現形式也會發生變化。因此,通過會計等式或會計方程式進而去把握財務會計要素關系的實質,才是重要的和必要的。
一、財務會計要素結構模式的影響因素
財務會計要素結構模式的存在以財務會計要素為前提,其通過展示財務會計要素變化的內在聯系,來揭示財務會計所反映客觀對象的變化規律。財務會計要素結構模式的形成與演變,同樣與社會經濟環境和財務會計目標的變化密切相關。
在我國計劃產品經濟時期,企業“國有國營”。由于社會資源的配置是通過政府的“指令性”計劃來完成,而不是由市場來引導和調節,因此,真正意義上的市場并不存在。作為政府行政管理的“附屬物”,企業并不具有市場主體地位,其主要目標只是為了完成政府下達的各項計劃任務。在資金管理方面,企業資金的籌集、使用和分配均需嚴格執行國家的有關規定,幾乎沒有選擇余地。這樣,企業財務會計的目標主要是為政府管理部門提供企業執行和完成國家計劃情況的資料。其會計報告則重在揭示企業是否按既定要求使用各項資金,而因為企業資金來源渠道與投資主體單一,“產權關系”的揭示就成為次要的問題。在重要的財務狀況表中,企業依據“資金占用=資金來源”的財務會計要素結構模式,建立起“三段式”的“資金平衡表”,以確定企業在資金使用上是否做到了“對號入座”。
以財產私有制為特征的西方國家,人們在其意識中均十分強調財物的產權歸屬問題。作為市場真正主體的企業更是如此。面對多姿多彩的資本市場,企業可以按自己的意愿,在成本與效益原則范圍內,選擇投資者和確定融資規模與方式。正由于企業面臨眾多出資人,因而明晰地揭示其產權關系,至關重要。在財務會計報告中,企業總是從產權關系出發來描述其財務狀況和經營成果。比如,“所有權理論(Proprietary Theory)”站在產權所有者角度,將資產理解為所有者擁有的權利,而負債是所有者承擔的義務,權利減去負債后的凈額即為所有者權益。因而,在這種理論下,是以“資產—負債=業主權益”結構模式為基礎揭示企業的財務狀況。而“企業主體理論(Entity Theory)”則把企業視為具有法人資格的獨立主體,要求明確區分企業自身的經濟業務與產權所有者的經濟業務,企業是所有者利益的實現者,其承擔著相應的“會計責任(Accountability)”。因此,這種理論以擁有法人財產權的企業為主體,以“資產=負債+業主權益”結構模式為基礎報告企業的財務狀況。無論所有權理論還是企業主體理論,它們都強調明確揭示企業產權關系情況的重要性。
我國以建立現代企業制度為目標的企業改革,要求明確企業的產權關系。因而,在會計上,以產權關系為基礎提供企業的財務狀況和經營成果信息,成為財務會計的直接目標。我國財務會計目標的變化,影響到財務會計要素的劃分結果和財務會計要素結構模式的表達形式。比如,企業不再僅僅只關心其“資金占用”情況,而更注重財產物資創造“未來經濟利益”的能力,即資產的未來獲利能力。對于企業的“資金來源”,必須進一步明確資金的歸屬即產權所有者,清晰披露企業的產權關系情況。因此,“資產=負債+所有者權益”結構模式,成為財務報表等會計方法的應用基礎。
財務會計要素結構模式的目的在于科學、合理地表述不同要素之間的內在聯系,闡明財務會計對象的內在規律性,以便為更好地運用財務會計方法奠定理論基礎。依據我們所建立的財務會計要素體系結構,財務會計要素結構模式的存在也是多角度、多層面、多形式的。本文認為,財務會計要素結構模式包括“基本要素”結構模式和不同級次要素結構模式兩大部分。
二、財務會計“基本要素”結構模式
(一)現行財務會計基本要素結構模式的分析
財務會計基本要素結構模式用來描述資產、負債、所有者權益、收入和費用等“基本要素”之間的相互聯系。由于財務會計的基本要素既是企業經濟活動及其資金運動的“基本構件”,也是整個財務會計要素體系的“框架”,其目的在于通過它來描述、歸納企業經營活動及相關資金運動的基本規律,因此,揭示資產、負債、所有者權益、收入和費用之間關系的模式是最基本的要素結構模式。
然而,國內、外有關論著或教材,對財務會計基本要素結構模式的界定和理解尚存在不小差別,有的甚至是誤解。例如,美、英國等國的大學會計教材中,均以“資產=權益”或“資產=負債+業主權益”作為“會計方程式(The Accounting Equation)”。而我國則將“資產=負債+所有者權益”和“收入—費用=利潤”都作為“會計方程式”。有的學者進一步認為,“由于收入是取得利潤的基礎,是利潤的增加因素;費用(成本)是利潤的減少因素,利潤又是企業資金來源增加的一種渠道。因此,資產=負債+權益會計方程式與收入—費用=利潤會計方程式,可以綜合為下列會計方程式:資產+費用=負債+權益+收入”。
美、英等國均以“資產=負債+業主權益”結構模式為基礎,來闡述財務會計程序中各種方法的建立與運用,但卻未將“全面收益=(收入—費用)+利得—損失”等作為“會計方程式”。經分析得出的主要原因可能是:①以“資產=負債+業主權益”為依據闡述復式記賬等方法的理論基礎,已經可以得出合理而完整的解釋,加入其它“會計方程式”也許會“多此一舉”。②“全面收益=(收入—費用)+利得—損失”結構
模式只能說明收益(利潤)與收入、費用等的量化關系,而并不能揭示其在經濟內容上的內在聯系。
在如何完整揭示財務會計對象所具有的內在規律方面,我國會計學者的研究成就明顯地超過了西方學者。這不僅與我國學者的研究方法、研究角度有關,也與我國學者的價值觀念相關。但遺憾的是,我國會計學者卻未能全面揭示兩個“會計方程式”之間的固有關系,也無法提供“綜合會計方程式”成立的充分理由。不少學者將“資產+費用=負債+所有者權益+收入”理解為“期末資產+費用=負債+期初所有者權益+收入”,實際上是一種誤解。
(二)財務會計基本要素結構模式的確立
歸結起來,現行財務會計基本要素結構模式的確立存在的主要問題有:①由于對“收益(利潤)”要素的認識不同,人們往往只注重“資產=負債+所有者權益(業主權益)”結構模式的理解與運用,而忽略了“收入”和“費用”要素及其關系。比如,國際會計準則不單獨認可“利潤”要素,但美國財務會計準則不僅單獨設立了“全面收益”要素,而且細分了“收入”和“利得”、“費用”和“損失”等要素。②無法解釋資產、負債、業主權益等要素與收入和費用要素之間的內在聯系。對于資金運動靜態表現內容要素之間的關系,人們的理解幾乎是一致的,但對于動態與靜態內容要素之間關系的看法卻相去甚遠(因而多數著作干脆避而不談)。
上述問題之所以存在,其根源在于:①財務會計要素建立在企業經濟活動及其資金運動基礎上,從這個基礎入手建立財務會計要素體系才能邏輯性地得出關于財務會計要素的若干正確觀點。而現行做法,卻是將會計實務中財務報表的具體內容加以歸并而“確立”所需的“財務報表要素”。②財務會計要素是按照財務會計目標的要求,對財務會計對象內容進行的合理劃分,財務會計要素及其變化規律體現著財務會計對象內在的規律性,體現著企業經濟活動及其資金運動的固有特征。認識和把握財務會計要素,不能割裂企業經濟活動及其資金運動本身所具有的必然聯系。而現行的觀點,卻未能作到這點。③財務會計要素體系所具有的“系統”、“環境”、“等級秩序”、“結構”等特征,決定了不同財務會計要素之間相關關系的必然性及其“有序性”。而現行的觀點,卻忽略了這點。
財務會計基本要素結構模式的目的在于揭示企業經濟活動及其資金運動的基本規律,其直接作為賬戶、復式記賬等會計特有方法的理論基礎,因此,它是最基本、最重要的要素結構模式。
確立基本要素結構模式,應該從企業資金運動及其經濟業務本身的固有規律入手。企業的經濟業務,主要包括資(本)金的進入(如吸收投資和借款等籌資)與退出(如分派和償債等)和內部營運使用。資(本)金進入與退出企業,導致企業的資產、負債和所有者權益(業主權益)要素發生變化,資金在企業內部的營運使用實質上就是一個不斷投入資金(發生費用)和不斷收回新資金(取得收入)的過程,因而其在會計上表現為費用和收入的變化。費用發生與收入取得過程,同時也是消耗舊資產、產生新資產的過程,而且,費用的發生與收入的形成,始于資產又歸于資產,因此,收入與費用對比的結果(損益)僅僅表明資產的增減量。
財務會計基本要素結構模式對基本要素及其關系的揭示與表達,應該包括以下方面:
(1)企業的經濟活動始于會計期初已有的資產、負債和所有者權益。因此,會計期內收入與費用發生前(即會計期初)的基本要素及其關系為:
資產=負債+所有者權益…………靜態結構模式
(2)期內經濟業務的發生,就其對財務會計基本要素的影響看,包括兩類:涉及收入與費用的經濟業務和不涉及收入與費用的經濟業務。在內容上,涉及收入與費用的經濟業務主要是:消耗資產(或產生債務)而形成費用,取得收入而增加資產(或償付債務);而不涉及收入與費用的經濟業務主要是:企業發生籌資、償債及分派事項。會計期內基本要素的變化關系為:
資產+費用=負債+所有者權益+收入…………動態結構模式
動態結構模式是對企業經濟活動“動態過程”的完整描述。由于“運動是絕對的,而靜止是相對的”,因此,動態結構模式是揭示財務會計基本要素關系的典型模式。換言之,其重要性要遠遠高于靜態結構模式。在動態結構模式中,“資產”、“負債”、“所有者權益”等要素,均以“變動”的身份出現。如,資產要素是指“資產的變動”,“負債要素”是指“負債的變動”等,而不是所謂的“期初數”。收入、費用要素本身屬動態要素,意味著資金的“運動形式”。正因為各個要素以“動態”出現,因此,資產與負債、資產與所有者權益、資產與費用、資產與收入等要素之間在資金運動過程中的相互依存關系,一目了然。
有人將動態結構模式中的資產、負債、所有者權益視為其“期初數”以及“利潤未結轉前的期末數”,是不符合企業經濟活動及其業務的現實情況的。動態結構模式揭示和描述的是企業經濟活動及其業務發生(基本要素變化)的過程,而不是結果。實際上,資產、負債、所有者權益等要素隨著企業經濟活動及其業務的發生,總是處于變動狀態之中。不間斷的“動”、“靜”互變是這些要素存在的必然形式,也是其存在的基本形式。因此,在動態結構模式中,它們均以其“變動狀態”出現(而不是靜態情況)。依照這種思路,既可以還上述要素結構模式以“本來面目”,又可以避免依據動態結構模式而得出“收入=費用”的荒謬結論。
(3)企業特定期間的經濟活動又止于會計期末已經形成的新的資產、負債和所有者權益。會計期末根據收入與費用相配比原則確定利潤。由于該利潤實質上是“報告期內除業主投入和業主派得外的一切權益上的變化”,因此,收入與費用配比后的“差額”表現為“所有者權益(業主權益)”的一部分。此部分數額,正好等于期內企業經營活動中因收入和費用變動而導致的資產凈增(減)額。期末確認企業期內經濟活動而導致的“所有者權益”變動之后,財務會計基本要素的關系復歸為以下形式(但數量已經發生變化):
資產=負債+所有者權益…………靜態結構模式
由于企業資金運動是其動態表現與靜態表現的內在結合,因此,揭示資金運動規律的要素結構模式也必然地分為動態結構模式和靜態結構模式。靜態結構模式揭示企業資金運動在相對靜止狀態下的存在規律,而動態結構模式揭示企業資金運動在絕對運動過程中的變化規律。
由于資金運動存在的“動態”特征,財務會計基本要素結構模式也表現為一種變動的“模式群”。在“時間觀念”上,基本要素結構模式群涵蓋了期初、期內、期末緊密銜接的全過程的資金運動;在“空間觀念”上,基本要素結構模式群包容資金運動的靜態和動態內容。在期初,靜態結構模式表現資金運動的初始狀態,其揭示的要素數量關系均是“期初數”,要素結構模式實際上就是“期初資產=期初負債+期初所有者權益”。在期內,動態結構模式表現資金運動的變動狀態,其揭示的要素數量關系均是“變動數”,要素結構模式實際上就是“資產變動+費用發生=負債變動+所有者權益變動+收入取得”。在期末,新的靜態結構模式所表現的經濟意義與期初的結構模式相同,但說明的是新的數量關系。
以會計期間假設為基礎的財務會計基本要素結構模式構成如圖所示。
三、不同級次財務會計要素結構模式
(一)不同級次財務會計要素結構模式的建立
基于“財務會計要素體系結構”的觀念,財務會計要素體系層次結構的多元化同時也導致了要素結構模式的多層次化。除上述基本要素所組成的基本要素結構模式以外,還存在“要素次級結構模式”問題,即不同級次財務會計要素結構模式問題。
財務會計基本要素結構模式從總體上揭示企業經濟活動及其資金運動的基本規律,而由不同級次財務會計要素構成的結構模式,則用來表現企業經濟活動及其資金運動局部內容的變化規律。
不同級次財務會計要素結構模式的建立,依據財務會計要素體系結構中不同層次間要素的必然聯系及其變化規律。比如,在現金的變動過程中,現金流入和現金流出是其基本變化形式,現金變動的結果形成現金凈流量,而現金凈流量又是作為現金存量的一部分,因此,現金的變化規律為:現金流入—現金流出=現金(存量)。在財務會計要素體系中,現金流入與現金流出居于“支要素”層次,現金(存量)居于“分要素”層次,由此形成的要素結構模式即為不同級次財務會計要素結構模式。
(二)不同級次財務會計要素結構模式的類型與特點
1.類型。由于財務會計分要素與支要素的劃定需要在遵循企業經濟活動規律的基礎上,充分考慮財務會計目標的要求,因此,分要素與支要素的確立具有較大的可變性。分要素與支要素的這種特點,也導致了不同級次財務會計要素結構模式類型的復雜化。
依據不同級次財務會計要素結構模式的存在目的和主要特征,可以將其分為兩種基本類型,即“和型模式”和“差型模式”。
(1)和型模式。和型結構模式是指不同要素之間以求和的方式相聯系而構成的不同級次財務會計要素結構模式。例如,“所有者權益(基本要素)=資本(分要素)+資本公積(分要素)+留存收益(分要素)”,“收入(基本要素)=營業收入(分要素)+投資收益(分要素)+利得(分要素)”,等等。
(2)差型模式。差型結構模式是指不同要素之間以求差的方式相聯系而構成的不同級次財務會計要素結構模式。例如,由現金流入、現金流出支要素與現金分要素共同組成“現金流入—現金流出=現金(存量)”要素結構模式,由收入、費用基本要素與利潤支要素共同構成“收入—費用(損益性)=利潤”要素結構模式,等等。
2.特點。以計量為目的是不同級次財務會計要素結構模式的首要特征。基本要素結構模式重在揭示財務會計基本要素及其變化的內在聯系,從而體現企業經濟業務發生的固有規律。而由不同級次要素構成的結構模式則主要是在描述要素之間經濟關系的同時,更注重于相關數量關系的計算與衡量。例如,“收入—費用=利潤”的要素結構模式以計算確定期間的利潤數量為主要目的,“現金流入—現金流出=現金(存量)”的要素結構模式以計算現金凈流量為主要目的,等等。本文將不同級次財務會計要素結構模式區分為“和型模式”和“差型模式”兩種類型,正是基于此特點。
不同級次財務會計要素結構模式具有較大的可變性是它的另文秘站:一主要特征。基本要素結構模式是財務會計要素體系基本框架的體現,其更多的是說明企業經濟活動的基本規律,因而具有“穩定性”。而不同級次財務會計要素結構模式則更多地體現了財務會計目標的要求,隨著財務會計目標的深化或變化,其內容、構成、規模等都將發生相應改變。
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