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試論我國環(huán)境會計理論體系的構(gòu)建與改進措施

資源、環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件。長期以來,我國經(jīng)濟發(fā)展在很大程度上依賴于對資源的過度開采,出現(xiàn)了經(jīng)濟發(fā)展與自然、生態(tài)不協(xié)調(diào)的局面,可持續(xù)發(fā)展概念正是在這一背景下提出的。建設(shè)“資源友好型與環(huán)境節(jié)約型”兩型社會就是將可持續(xù)發(fā)展上升為全局和戰(zhàn)略高度。由于傳統(tǒng)會計沒有把環(huán)境支出與收益納入其核算體系,因而在目前建設(shè)兩型社會的背景下,傳統(tǒng)會計面臨的挑戰(zhàn)愈加嚴峻。環(huán)境會計理論和實踐是以可持續(xù)發(fā)展為前提,在保證社會可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上,核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟活動,反映企業(yè)經(jīng)營和環(huán)境之間的能量交換和價值轉(zhuǎn)移。目前發(fā)達國家在環(huán)境會計研究方面已取得重大進展,但在我國,由于環(huán)境會計仍處在發(fā)展的初期階段,作為WTO成員,我國企業(yè)要應(yīng)對殘酷的國際競爭。發(fā)達國家經(jīng)常以可持續(xù)發(fā)展惡性循環(huán)、生態(tài)環(huán)保為理由和目標(biāo),制定嚴格的強制性技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),通過立法手段把來自發(fā)展中國家的產(chǎn)品拒之門外。同時,我國企業(yè)在進行海外投資時,投資所在國也很可能要求我們提供與自然和諧有關(guān)的環(huán)境核算資料。因此,會計學(xué)的一個分支——環(huán)境會計的開展勢在必行。

試論我國環(huán)境會計理論體系的構(gòu)建與改進措施

一、環(huán)境會計的涵義

環(huán)境會計,是將會計學(xué)和自然環(huán)境相結(jié)合,采用多元化的計量手段和屬性,以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù),研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系,并運用專門方法,對企業(yè)給社會資源造成的收益和損失進行確認、計量、揭示、分析,以便為決策者提供環(huán)境信息的會計理論和方法。它是在環(huán)境資源惡化和批評傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。從基本屬性上看,環(huán)境會計實際上是環(huán)境科學(xué)在會計學(xué)科中的滲透。它的研究涉及自然、經(jīng)濟、技術(shù)、社會各方面的因素,不僅與會計學(xué)、環(huán)境學(xué)有直接關(guān)系,而且與哲學(xué)、心理學(xué)、物理學(xué)、數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)、化學(xué)、生物學(xué)、技術(shù)科學(xué)、管理科學(xué)、法學(xué)等許多學(xué)科在內(nèi)容上有廣泛的交叉滲透。

二、環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀

(一)理論界已意識到環(huán)境對會計的影響力

由于國際社會各種努力的啟示,也由于人們越來越重視環(huán)境問題,近年來,我國許多會計學(xué)者也展開了對環(huán)境會計問題的研究,我國已經(jīng)認識到環(huán)境會計的重要性,大家開始關(guān)注環(huán)境會計問題。

(二)環(huán)境會計理論與實務(wù)還很不完善

我國現(xiàn)行用于指導(dǎo)企業(yè)會計和報告實務(wù)的法規(guī)主要有財政部發(fā)布的會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則、行業(yè)會計制度、財務(wù)制度以及中國證監(jiān)會發(fā)布的公開發(fā)行股票公司執(zhí)行的信息披露規(guī)則和準(zhǔn)則。但這些法規(guī)、制度和相應(yīng)的企業(yè)會計與報告實務(wù)對于環(huán)境問題基本上沒有涉及。1998年《我國企業(yè)環(huán)境會計實務(wù)調(diào)查分析》介紹了對500家企業(yè)的環(huán)境會計實務(wù)方面的調(diào)查,結(jié)果表明:被調(diào)查的企業(yè)在環(huán)境會計的確認、計量方面混亂,對公布環(huán)境資料持低姿態(tài),很少進行定量分析;公布的環(huán)境資料不全面且可比性差,看不出花費的資金、取得的成果和規(guī)定的指標(biāo)之間的關(guān)系。結(jié)果表明我國環(huán)境會計無論是理論還是實務(wù)都很不完善。

三、環(huán)境會計理論體系的構(gòu)建

據(jù)研究,過去的20年,我國經(jīng)濟增長的GDP中,至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的“透支”獲得的,人們很少在生態(tài)平衡問題上考慮并實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。按照科學(xué)發(fā)展觀,要求各企業(yè)對自身所擁有的、使用的自然資源,對環(huán)境資源的污染破壞、補償恢復(fù)等按照有關(guān)原則進行確認、計量并反映到財務(wù)報表中。從而促使企業(yè)以理性的觀念,在注重經(jīng)濟效益的同時,

重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律,合理開發(fā)和利用資源,提高社會效益和環(huán)境效益,從而達到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。因此,構(gòu)建環(huán)境會計理論體系應(yīng)明確以下內(nèi)容:

(一)環(huán)境會計的核算對象和目標(biāo)

1、環(huán)境會計的核算對象。環(huán)境會計的對象大大突破傳統(tǒng)會計資金運動的范疇,它考慮除資金之外的資源環(huán)境、整個社會生產(chǎn)消費以及生態(tài)循環(huán)價值。在環(huán)境會計下,會計要素需重新界定,資產(chǎn)中應(yīng)增加“自然資源環(huán)境資產(chǎn)”,即全世界所共有的“特定財產(chǎn)”:空氣、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等;負債中應(yīng)將企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保社會責(zé)任加以確認,如企業(yè)應(yīng)交納排污費、發(fā)生環(huán)境損害尚未支付的債務(wù)、按規(guī)定從成本費用中預(yù)先提取但尚未支付的環(huán)境費用、涉及環(huán)境污染的或有事項等;所有者權(quán)益中應(yīng)將“自然資本”加入其中;收入要素中應(yīng)加入企業(yè)在推行環(huán)保政策、積極治理污染時所享受到的國家給予的補貼、獎金和稅收減免,回收的“三廢收入”其他單位和個人繳來的環(huán)境損害賠償費或罰金收入,以及實施環(huán)保措施后企業(yè)形象、信譽度的提高而帶來的社會效益等;費用中應(yīng)包括社會成本、環(huán)境成本,以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補償費、治理費、環(huán)境研究專項開發(fā)費。從而避免企業(yè)對自然資源的無償占用和耗費,以犧牲環(huán)境為代價造成企業(yè)虛增利潤的情況。

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2、環(huán)境會計的目標(biāo)。環(huán)境會計的目標(biāo)可分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)�；灸繕�(biāo)是促進政府、社會團體、企事業(yè)單位在行政、經(jīng)貿(mào)、文化、生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中高度重視科學(xué)技術(shù)、生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律,合理開發(fā)利用自然資源,力爭做到經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的統(tǒng)一。具體目標(biāo)是通過會計核算、確認和計量一定會計期間的投入與產(chǎn)生,盡可能地為社會各部門提供有關(guān)企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策、環(huán)境規(guī)劃以及對環(huán)境保護的義務(wù)、貢獻等方面的信息。

(二)環(huán)境會計的假設(shè)和原則

1、環(huán)境會計的基本假設(shè)。環(huán)境會計的基本假設(shè)同傳統(tǒng)會計的四個基本假設(shè)相同,包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量假設(shè)。所不同的是,由于環(huán)境會計的核算對象比較特殊,使得“貨幣計量假設(shè)”發(fā)生變化,即環(huán)境會計以貨幣計量為主,同時輔之以實物、指數(shù)、百分數(shù)等其他相關(guān)計量尺度,甚至可以用圖表和文字敘述加以說明。

2、環(huán)境會計的一般原則。創(chuàng)建我國的環(huán)境會計除應(yīng)遵循《企業(yè)會計制度》的規(guī)定,還應(yīng)遵循政策性、社會性、充分披露等原則。政策性原則是指企業(yè)進行環(huán)境會計核算時應(yīng)嚴格執(zhí)行國家有關(guān)資源環(huán)境的政策和法規(guī),處理好企業(yè)與社會環(huán)境之間的關(guān)系。社會性原則是應(yīng)提供充分揭示企業(yè)在環(huán)境方面的社會責(zé)任的信息,并按照社會利潤來評價企業(yè)。充分披露原則要求在提供會計信息時,必須全面、公正地反映企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的作用、保護或污染、損害等情況,不得有意忽略或隱瞞重要的數(shù)據(jù)資料,使信息使用者發(fā)生誤解。

(三)環(huán)境會計的確認與計量

1、環(huán)境會計的確認。環(huán)境會計的確認是將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辨認和確定過程。例如,將“自然資源環(huán)境資產(chǎn)”確認為資產(chǎn)要素,將“環(huán)境損害費用”確認為費用要素等。

2、環(huán)境會計的計量。環(huán)境會計計量是為了將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表而確定其金額的過程。其計量主要集中在自然資源的計價上,這其中存在許多無法用貨幣計量的經(jīng)濟事項,如臭氧層等;有的也無法用歷史成本計價,如企業(yè)生產(chǎn)給環(huán)境造成污染所發(fā)生的延時治理費,再用歷史成本去計量就不適用。因此,需要對環(huán)境會計的計量方法特殊處理,大膽創(chuàng)新。實行以貨幣計量為主的多種計量單位并用原則,再借助于價格替代支付意愿、接受意愿和數(shù)學(xué)模型等。

(四)環(huán)境會計的信息披露

環(huán)境會計報告有兩種形式,一種是在原有會計報表中增加環(huán)境會計諸因素的揭示與披露;另一種是獨立設(shè)置環(huán)境會計報表。目前,國際上還沒有統(tǒng)一的環(huán)境會計報表模式。因此,我國

應(yīng)在傳統(tǒng)會計報表內(nèi)增加有關(guān)環(huán)境會計的核算資料,再輔之以報表附注、文字說明等,揭示企業(yè)基本的環(huán)境會計信息。在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)方應(yīng)增列“自然資源環(huán)境資產(chǎn)”、“自然資源環(huán)境資產(chǎn)損耗”科目等;負債方增列“自然資源耗費”、“環(huán)境保護支出”科目等;所有者權(quán)益方增列“自然資本”科目等。在損益表中增列“環(huán)境收入”、“環(huán)境預(yù)防費用”、“環(huán)境治理費用”、“環(huán)境損害費用”等。

四、開展環(huán)境會計工作的改進措施

要改變我國環(huán)境會計的現(xiàn)狀,健全環(huán)境會計體系,在理論研究和實務(wù)兩方面予以推動的同時,還必須有一系列的配套措施來予以保證。

(一)建立適應(yīng)的會計理論導(dǎo)向

要求政府恰當(dāng)?shù)匾龑?dǎo)會計理論在環(huán)境會計方面做些研究,可以成立由會計、環(huán)境資源、法律等方面專家組成的機構(gòu),對環(huán)境會計理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、市場規(guī)則變動、法律體系變動等一系列有關(guān)問題進行研究,促使環(huán)境會計理論早日與會計實務(wù)相結(jié)合。

(二)健全會計法規(guī),制定環(huán)境會計準(zhǔn)則和會計制度

以法律、法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位和作用,使環(huán)境會計有法可依,增強實務(wù)的可操作性和統(tǒng)一性,避免各行其是,其具體做法:一是修改《會計法》。要將環(huán)境會計的核算和監(jiān)督列入《會計法》,以法律形式確定環(huán)境會計的地位和作用。二是完善會計準(zhǔn)則。要將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素,成為必須披露的內(nèi)容,以防止有關(guān)部門和單位的短期行為。三是建立環(huán)境會計制度。要依據(jù)會計準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進行設(shè)計,使環(huán)境會計具有可操作性。

(三)給出資源明確的價格信號,形成合理的價格體系

首先,國家對于資源的使用,應(yīng)堅持有償原則,盡量不采用或少采用免費(稅)的形式。對有限的資源免費消費、無償使用,無疑將導(dǎo)致資源的耗盡和環(huán)境的惡化,同時也不利于環(huán)境會計信息的核算與披露。其次,應(yīng)形成合理的價格體系,充分發(fā)揮價格的宏觀調(diào)控作用。環(huán)境會計要將總成本理論應(yīng)用于環(huán)境會計實務(wù),這樣商品的成本中加入了資源成本,會使商品價值得到客觀反映,使各種商品的比價能反映資源成本。這是市場經(jīng)濟發(fā)展的必備條件,是價值規(guī)律和公平競爭、優(yōu)勝劣汰的客觀要求。

(四)加強對環(huán)境會計的宣傳教育

實施環(huán)境會計不僅是一個會計問題,也是一個復(fù)雜的環(huán)境問題和社會問題,還是一個龐大的系統(tǒng)工程。因此,應(yīng)加強公民的環(huán)保意識教育,加強學(xué)校環(huán)�；A(chǔ)知識教育,在中小學(xué)增設(shè)環(huán)保常識課,在財經(jīng)院校增設(shè)環(huán)境會計、環(huán)境審計課;加強在職會計人員的環(huán)境會計培訓(xùn)工作,加大對環(huán)境會計的宣傳力度。

(五)進行環(huán)境會計試點工作。

在加大環(huán)境會計理論研究及實施力度的基礎(chǔ)上,遵循由簡入繁,從易到難的原則,從相對明確、簡單和易于了解的環(huán)境會計核算科目入手,在部分地區(qū)、部門試行。結(jié)合具體情況,對不同的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品、不同的地點和不同的時期選擇不同的核算內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn);同時,可以采取“雙軌制”,將現(xiàn)行的會計核算體系和探索性環(huán)境會計核算體系并行,在取得切實可行的經(jīng)驗后,再進一步深入研究推廣實施。

參考文獻:

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